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篇(1)

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格。

從公共財政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進(jìn)行抵抗情況下實現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實施)中納稅人的19項權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎勵權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與市民生活、處分其私有財產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個方面：稅收實體法定和稅收程序法定。稅收實體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因為道德標(biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動，自由處分其私有財產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因為這兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

①張禱：《對我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識》，財政部財政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。

篇(2)

1.稅制和稅收政策不完善

從近幾年的發(fā)展來看，我國政府對稅收制度進(jìn)行了多次的改革，在稅收政策方面也做了很大的努力，進(jìn)行了多次的調(diào)整。但是從總體來看，現(xiàn)行的稅收制度與政策仍然不夠完善，具體體現(xiàn)為稅收工作不夠公開透明、稅率過于復(fù)雜、有關(guān)交稅納稅的宣傳教育工作較缺乏等等。差別稅率是我國目前采取的最廣泛的方式，此外累進(jìn)稅率也應(yīng)用廣泛，這導(dǎo)致稅制的復(fù)雜性大幅度提高。例如，我國個人所得稅適用稅率有多種：工資、薪金所得適用5％—45％的九超額累進(jìn)稅率；個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5％—35％的五級超額累進(jìn)稅率等等。多種多樣的稅收制度和稅率使得納稅人或者企業(yè)沒辦法清楚的計算納稅的金額，甚至有部分納稅負(fù)擔(dān)重的人們采取逃稅的方法，以致為稅收工作帶來巨大的阻力，間接的也增加了稅收的成本。

2.稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置不協(xié)調(diào)

自1994年施行稅務(wù)制度改革后，我國設(shè)立了國稅、地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，采取分開納稅的稅務(wù)制度，該舉措從一定程度上增大了財政稅收的收入，但與此同時也增加了稅收的成本。為了滿足不同的稅收事務(wù)的辦理，各級國稅局、地稅局紛紛增大辦公場地、相關(guān)服務(wù)廳的建立，相應(yīng)的服務(wù)人員的數(shù)量也在不斷增加；另外，納稅人需要分別去兩個稅務(wù)局辦理納稅事務(wù)時所花費的納稅成本也在增加。

3.成本意識較為淡薄

就目前狀況而言，很多財政稅收部門往往受傳統(tǒng)觀念的影響，對于稅收成本的意識比較淡薄，沒有足夠的稅收成本觀念。部分工作人員僥幸的認(rèn)為自己所處的部門是財政部門，并且國家大力支持社會建設(shè)，所以肯定不會缺錢，因此在日常工作中，出現(xiàn)了鋪張浪費的不良習(xí)慣。另外，有些部門在對資源進(jìn)行配置的過程中沒有合理規(guī)劃成本，導(dǎo)致大量的資源浪費。此外，資金分配的不合理還會造成貪污、腐敗的現(xiàn)象發(fā)生。這些舉措不但不利于財政部門的長期發(fā)展，而且很大程度上增加了財政稅收的行政成本。

二、降低我國財政稅收成本措施

1.增強(qiáng)全員的稅收成本意識

相關(guān)研究表明，對稅法知識的了解和稅收遵從程度高度相關(guān)。為了提高納稅人自覺納稅的意識，相關(guān)部門可以開展多種多樣的稅收宣傳，不僅應(yīng)當(dāng)積極把握在一年一度的“稅收宣傳月”，還應(yīng)該將稅法宣傳和教育工作常規(guī)化。在各級財政稅收部門還要積極的開展內(nèi)部宣傳教育，增強(qiáng)部門人員的稅收成本意識。提高稅收服務(wù)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和服務(wù)意識，從而在整體上提高稅收工作的效率。完善相關(guān)制度建設(shè)，規(guī)范稅收執(zhí)法程序，做好充分的稅收預(yù)算和分析。另外可以將稅收成本作為衡量稅務(wù)工作人員業(yè)績好壞的重要指標(biāo)，通過工作人員加強(qiáng)管理，合理的配置資源，實施獎懲措施，如此，才能從根本降低稅收成本，提高稅務(wù)效率。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅收政策

構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu)是我國稅制建設(shè)的發(fā)展主要方向。長久以來，我國一直非常重視財政稅收工作，為了促進(jìn)財政稅收工作水平的提高，進(jìn)行了多次的稅制改革。但是，就目前的稅收制度仍然還存在很多缺陷。因此，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)可以通過調(diào)整稅率、合理的簡化稅率檔次方式改進(jìn)，簡明清晰的稅制不僅可以清楚的界定稅收義務(wù)，而且還可以減少納稅人在交稅過程中的時間成本及其他各種費用，進(jìn)而可以一定程度上降低稅收成本。此外，在完善稅收政策方面還要規(guī)范稅收程序，提高稅收效率，減少不必要的開支，降低稅收成本。

3.優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)，減員增效

各級部門根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)實際情況，根據(jù)從“精簡”到“高效”角度出發(fā)，結(jié)合當(dāng)?shù)氐亩愘M征管機(jī)構(gòu)，從而降低征收成本。稅務(wù)部門精簡稅務(wù)機(jī)構(gòu)，將國地稅調(diào)整為同一個辦稅服務(wù)廳，使納稅人在一個地方就可以完成納稅程序，既減少納稅人的納稅成本，還可以降低稅務(wù)部門的行政成本。

篇(3)

（一）財稅管理難以控制就目前的財政稅收管理體制來看，管理人員受業(yè)務(wù)、行政雙重管理體制的影響，所以會存在很多制約性問題。這些問題主要包括：財政稅收管理與控制工作難度加大，工作人員原則意識與法律意識過于淡薄。加上現(xiàn)行的財政稅收管理體制沒有一套行之有效的監(jiān)督約束機(jī)制。不少財政稅收管理工作者不具備職業(yè)道德素質(zhì)，責(zé)任意識淡薄，工作態(tài)度有問題，在這種情況下違法亂紀(jì)的現(xiàn)象很容易滋生泛濫。

（二）監(jiān)督監(jiān)管不夠到位隨著機(jī)構(gòu)改革的不斷深入發(fā)展，一些區(qū)域的財政稅收管理力度受到了限制，一些財政稅收管理部門和工作者被撤職或者是調(diào)離工作崗位，導(dǎo)致了財政稅收管理人員隊伍不穩(wěn)定、工作積極主動性不高，管理滯后。一些區(qū)域缺乏相關(guān)機(jī)構(gòu)部門的設(shè)置，職工隊伍建設(shè)力度太弱，隊伍綜合素質(zhì)有待提高，相關(guān)經(jīng)費使用不合理。

（三）民主管理不夠完善現(xiàn)階段，在很多地方，所謂的“政務(wù)公開和民主管理”仍然停留在形象工程階段，沒有經(jīng)過實踐驗證。政務(wù)公開，民主管理，民主監(jiān)督制度是新時期黨的建設(shè)工作的一項中心任務(wù)。在“財務(wù)公開”制度中，最主要的一點就是民主理財。在實際的管理活動中，一些區(qū)域的機(jī)關(guān)部門雖然有專門的理財管理部門，不過這一部門的構(gòu)成人員卻是內(nèi)定的，在某種程度上會影響到監(jiān)督制約性能。

（四）規(guī)范化轉(zhuǎn)移支付有待加強(qiáng)大量數(shù)據(jù)一再表明，各個政府單位之間的財政收入的分配與獲得是出現(xiàn)轉(zhuǎn)移流程不規(guī)范、轉(zhuǎn)移周期長、資金使用率低、貪污違紀(jì)現(xiàn)象多發(fā)的地方。首先稅收返還、體制補(bǔ)助的資金比例使整個支付總額的一半還多，稅收返還、體制補(bǔ)助具有鮮明的地域傾向，其它種類的支付總量只占了一小部分，地方財政活動的均衡性主要通過這一點來表現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收返額度高是正常的，不過要是之間的比例過大將會對社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性產(chǎn)生不好的影響。

（五）亂收費現(xiàn)象屢禁不止隨著最近十幾年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國對稅務(wù)制度進(jìn)行了大刀闊斧的調(diào)整，取得了良好的成績。2003年，農(nóng)業(yè)稅等農(nóng)村稅賦被廢除，極大地調(diào)動了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，不過所有的舉措都因為亂收費現(xiàn)象的嚴(yán)重而效果大減，之所以會有這一失誤主要原因是行政體制的改革進(jìn)入了攻堅階段，地方機(jī)構(gòu)人員冗雜，為了養(yǎng)活這些人員變相增加其它種類的收費，將各種稅費攤派到百姓頭上。越是基層單位，這種現(xiàn)象越是嚴(yán)重。

二、進(jìn)一步完善財政稅收體制改革的創(chuàng)新型建議

（一）建立完善“分級分權(quán)”的財政體制構(gòu)建一個相對完善的“分級分權(quán)”的財政體制，這樣做既適合時展的需要，同時也是目前更好地應(yīng)對財政稅收管理中大小問題的主要策略。合理劃分各級政府、政府職能部門之間的分級分權(quán)財政體制，對中央以及基層財政稅收的比例進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)目前的發(fā)展?fàn)顩r，我們必須要根據(jù)需要加強(qiáng)中央政府的收入比例，強(qiáng)化政府財政同一支出的平衡；刺激政府的直接指出，加強(qiáng)統(tǒng)籌管理，減少財務(wù)問題，對于財政自由性進(jìn)行及時控制，保證基層財政稅收能夠跟上改革的進(jìn)度。

（二）健全完善財政轉(zhuǎn)移支付體系采取有效的措施將一般性的與條件性轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行有效的結(jié)合，保證足夠的資金供給，資金分配方法較為科學(xué)合理的中央、省（市）兩級兩類轉(zhuǎn)移支付體系。首先是要提高一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，適當(dāng)整合其中的專項轉(zhuǎn)移支付，妥善安排轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)比例。另外還需要對稅收返還與增值稅的共有體系進(jìn)行調(diào)整，才能保證資金的持續(xù)供給。

（三）財稅改革要在制度上實現(xiàn)創(chuàng)新在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，財政稅收的體制的改革影響了政府的改革工作，制約著社會的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)水平的提高。在廣大農(nóng)戶中間推廣，調(diào)動廣大農(nóng)戶的生產(chǎn)積極性，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)工具的價格下調(diào)，縮小農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成本耗費，合理地減少農(nóng)業(yè)稅賦的種類，調(diào)整農(nóng)村稅收結(jié)構(gòu)。明確地方政府的責(zé)任，才能保證地方經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展。通過適當(dāng)?shù)耐緩秸猩桃Y、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、合作擴(kuò)大生產(chǎn)是有效手段。充分利用“合同制”，作為地方政府財務(wù)稅收管理分配職能的一大創(chuàng)新，具有十分重要的作用。這宗措施不僅調(diào)動了地方財政稅收的自主性，同時也讓中央政府的調(diào)控能力得以有效發(fā)揮。

（四）完善國稅與地稅的協(xié)調(diào)機(jī)制對稅務(wù)管理部門來說，應(yīng)該對國稅、地稅中間千絲萬縷的關(guān)系有一個正確的認(rèn)識，不斷進(jìn)行二者之間的相互協(xié)調(diào)，作為稅收管理體制改革中的重要內(nèi)容，不容忽視。在實行分稅制財稅管理體制改革的背景之下，除了個別省份外，全國絕大多數(shù)省份都分別設(shè)置了國稅與地稅這兩套稅收征管機(jī)構(gòu)。在條件允許的情況下，一些地區(qū)可以試點國稅與地稅合署辦公。不同地域的相關(guān)機(jī)關(guān)部門要開展信息交流，對于各項規(guī)章制度，政策意見應(yīng)該加強(qiáng)相互之間的交流，雙方要共同協(xié)商，完善不足之處，協(xié)調(diào)好國稅與地稅之間的關(guān)系。

三、結(jié)語

篇(4)

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構(gòu)成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權(quán)可以行使時起算，以不作為為目的的請求權(quán)自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間。〔4〕我國臺灣地區(qū)實務(wù)上也采此見解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學(xué)界通行的觀點，也是認(rèn)為核課期間的對象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認(rèn)為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應(yīng)為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時效的范疇。〔6〕

對于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動申報或申報不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前。〔8〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動用范圍因申報納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”。“申報納稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)。”〔9〕“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報時進(jìn)行。與此相反，決定則在無申報時進(jìn)行，即稅務(wù)署長在認(rèn)為有提出納稅申報書義務(wù)的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報書的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對象包括應(yīng)納稅額和計稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機(jī)關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機(jī)關(guān)，各國稅法上一般也是只對征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費稅、關(guān)稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進(jìn)行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權(quán)其后成為壞賬時，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來說，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關(guān)稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時效為10年、所有權(quán)外的財產(chǎn)權(quán)為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達(dá)不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請求權(quán)消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應(yīng)分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同。可見，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報書提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算。”由于追征期的中止對稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示。”日本國稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰。”〔20)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當(dāng)然無效，當(dāng)事人得對之請求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時效

稅收債權(quán)的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對于征收時效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年。”第229條規(guī)定:“(l)時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請求權(quán)所根據(jù)之請求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。”根據(jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定。考慮到關(guān)稅征收管理對時效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權(quán)利之時’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時效的起算點，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務(wù)自成立的同時即當(dāng)然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

2.征收期間的中斷

所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因為在權(quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)其請求權(quán)而行政處分命相對人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時效因此即被中斷。〔29〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行。”韓國國稅通則法第28條第③項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)及由該請求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅。”日本國稅通則法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時效的效力為稅收債權(quán)的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因為稅收債務(wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個當(dāng)事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理。〔33）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請求權(quán)不獨立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅。〔34〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實際上沒有發(fā)生，當(dāng)然也就沒有消滅的問題。所以嚴(yán)格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權(quán)利行使的時間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時效問題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕

篇(5)

關(guān)鍵字稅收籌劃避稅節(jié)稅

Abstract：Withthedevelopmentofourcountrymarketeconomy,theenterprisepositionasthemarketplacemainbodymakesclearlystepbystep.Mostenterprisesmoreandmorecareforoneselfcost,andmoreandmorepayattentiontothetaxrevenuedisbursementandpayingdutycost.Sothetaxplanningisabsorbedattentionbymanyenterprisesseriously.Throughanalyzingthetaxplanning`sconcept,principleandeffect,thewriterdiscussedtheapproachhowenterprisescarryingoutthetaxplanning.

Keyword:taxplanningtaxavoidancesavetax

稅收和我們每個人的關(guān)系越來越密切，隨著我國改革開放程度的不斷加深，居民的個人收入水平在不斷的提高，企業(yè)的國際程度也在不斷的提高，因此，企業(yè)和個人的涉稅事項不斷增多，不論在哪個國家，都要求納稅人依法納稅，對不履行納稅義務(wù)的人要給予法律制裁，但是在不違背稅法的前提下，納稅人是否能夠合法的減少自己的稅收負(fù)擔(dān)呢？正是在這樣的情況下，稅收籌劃活動在我國越來越受到重視，但目前人們對稅收籌劃還存在著種種的錯誤認(rèn)識,有的人想利用稅收籌劃之名行偷稅漏稅之實,也有的想借此進(jìn)行逃稅避稅，那么什么是稅收籌劃，它又有什么樣的作用，我們怎樣才能實現(xiàn)稅收籌劃？

一、稅收籌劃的含義

當(dāng)國家對煙酒課以重稅，某君戒掉煙酒；當(dāng)國家對咖啡課以重稅時，某君用喝茶代替了喝咖啡；某人為了給其繼承人留下盡可能多的財富，設(shè)法通過各種手段分割其產(chǎn)業(yè)，并將產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化成不同類型的財產(chǎn)，以便在國家對其征收財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅之前達(dá)到少交稅的目的。以上三個案例在沒有違反法律的情況下，都實現(xiàn)了減少稅收負(fù)擔(dān)的意圖，但是三者之間也有所區(qū)別，煙酒稅的立法意圖中包括抑制煙、酒消費的因素，前兩者是與立法精神相一致的；財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的立法精神是以收入和控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方面考慮得，與法律意圖相違背，那么在不違背法律的前提下，是否與立法精神相一致是學(xué)界關(guān)于稅收籌劃爭論的焦點，即稅收籌劃與避稅誰的外延更大。

筆者認(rèn)為避稅應(yīng)屬于稅收籌劃,理由如下:避稅行為是非違法的,這是法治社會中人們達(dá)成的共識。任何國家和地區(qū)的稅收法律法規(guī)都是該國或該地區(qū)政府意志書面形式的體現(xiàn),納稅人對稅法的尊重是對書面文件的尊重,當(dāng)然也就是對相關(guān)政府的尊重。如果說稅法本身與立法者的意志有出入,其責(zé)任應(yīng)在立法者而不在納稅人。避稅不是對稅法規(guī)定的違反,而是對稅法的挑戰(zhàn)。稅法的制定與企業(yè)的避稅行為是相互促進(jìn)的,避稅有利于促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。至于避稅導(dǎo)致的國家財政收入的減少,也不是納稅人的原因,而是稅法的滯后帶來的，所以國家不能對稅收以道德名義提出額外的要求。

因此，稅收籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體的經(jīng)營活動或投資等涉稅事項作出事先安排，已達(dá)到少繳稅和遞延繳納目標(biāo)的一系列謀劃活動。納稅籌劃應(yīng)包括四方面內(nèi)容：一是采用合法的手段進(jìn)行的節(jié)稅籌劃；二是采用非違法的手段進(jìn)行的避稅籌劃；三是采用經(jīng)濟(jì)手段，特別是價格手段進(jìn)行的稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃；四是歸整納稅人帳目，實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。從其定義不難看出,稅收籌劃以法律為底線,只要不違法而又能節(jié)稅的手段即可被劃入稅收籌劃的范圍內(nèi)。

二稅收籌劃的意義

（一）有助于實現(xiàn)納稅人財務(wù)利益最大化

稅收籌劃可以減少納稅人的稅收成本，稅收可視作經(jīng)營費用，是企業(yè)純利潤的減項，企業(yè)在不違法的前提下不納稅或少納稅，就意味著花少量的費用獲得同樣的法律認(rèn)可和國家法律保護(hù)，同時稅收籌劃還可以防止納稅人陷入稅法陷阱，稅法陷阱是稅法漏洞的對稱，稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機(jī)會；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入稅務(wù)當(dāng)局設(shè)置的看似漏洞，實為陷阱圈套。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人的正常收益。稅收籌劃可以防止落入稅法陷阱，不繳不該繳納的稅款，實現(xiàn)財務(wù)利益最大化。

（二）有助于提高納稅人的納稅意識

稅收籌劃是企業(yè)納稅意識提高到一點階段的表現(xiàn)，是與經(jīng)濟(jì)體制改革改革發(fā)展到一定水平相適應(yīng)的。如果稅法的絕對權(quán)威未能體現(xiàn)，企業(yè)的納稅意識普遍淡薄，不用進(jìn)行稅收籌劃也能取得較大的稅收利益。一旦稅法能夠嚴(yán)格執(zhí)行，企業(yè)為減輕稅收負(fù)擔(dān)，當(dāng)然會進(jìn)行稅收籌劃，不過是在保證依法納稅的提前下操作。

（三）有助于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)

納稅人根據(jù)稅法中稅基與稅率的差別和稅收優(yōu)惠政策，實施投資、融資和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國家稅收杠桿的作用下，逐步走向優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的道路，有利于資本流動和資源的合理配置。

（四）有可能增加國家財政收入總量

企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，雖然旨在降低企業(yè)稅負(fù)，但隨著產(chǎn)業(yè)布局的逐漸合理，可以促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展。企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大了，效益提高了，收入和利潤增加了，從整體和發(fā)展上來看，國家的財政收入也將同步增長。

三稅收籌劃的原則

只有把握籌劃原則，才能實現(xiàn)稅收籌劃效益最大化。一般來說，企業(yè)稅收籌劃應(yīng)遵循以下原則：

（一）不違法原則。稅收籌劃是在不違反現(xiàn)行稅法的前提下進(jìn)行的，是以國家政府指定的稅法為研究對象，對不同的納稅方案進(jìn)行比較后做出的納稅優(yōu)化選擇。稅收籌劃必須要遵守稅收法律和政策，只有在這個前提下，才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟(jì)活動、納稅方案為稅收部門所認(rèn)可，否則會收到相應(yīng)的懲罰并承擔(dān)法律責(zé)任。這是稅收籌劃的最基本原則和稅收籌劃賴于生存的前提條件。

（二）成本效益原則。任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會收益。因此，稅收籌劃應(yīng)遵循成本效益原則，既考慮稅收籌劃的直接成本，同時還要將稅收籌劃方案比較選擇中所放棄方案的可能收益作為機(jī)會成本加以考慮，而不能一味地考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。只有當(dāng)稅收籌劃所獲取的收益大于成本時，該籌劃方案可行。這就要求企業(yè)始終要以企業(yè)本身的健康發(fā)展為前提，注重整體經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，不能因為降低了一個稅種的成本，而過多的增加其它成本費用（包括其它稅款）；也不能僅僅為降低稅收成本，過度增加生產(chǎn)經(jīng)營的風(fēng)險，以致影響到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的根本。

（三）財務(wù)利益最大化原則。稅收籌劃的最主要目的，歸根結(jié)底是要使納稅人的可支配財務(wù)利益最大化，即稅后財務(wù)利益最大化。納稅人財務(wù)利益最大化除了考慮節(jié)減稅收外，還要考慮納稅人的綜合經(jīng)濟(jì)利益最大化，不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務(wù)利益，還要考慮納稅人未來的財務(wù)利益，不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益，不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增加。

（四）稅收籌劃的謹(jǐn)慎性原則。稅收籌劃面臨諸多的不確定性以及不斷變化的規(guī)則約束，因此其風(fēng)險更難于掌控，需要更多的風(fēng)險分析與風(fēng)險管理。稅收籌劃經(jīng)常在稅收法律法規(guī)規(guī)定性的邊緣上進(jìn)行操作，這就意味著其蘊(yùn)含著很大的操作風(fēng)險。稅收籌劃主要有兩大風(fēng)險：經(jīng)營過程中的風(fēng)險和稅收政策變動的風(fēng)險。經(jīng)營過程中的風(fēng)險主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測到經(jīng)營方案的實現(xiàn)所帶來的風(fēng)險。政策變動風(fēng)險與稅法的“剛性”有關(guān)，目前我國稅收政策還處于頻繁調(diào)整時期，這種政策變動風(fēng)險不容忽視。另外，稅收籌劃之所以有風(fēng)險，還與國家政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。企業(yè)必須隨時根據(jù)國家政策做出相應(yīng)的調(diào)整，采取措施分散風(fēng)險，爭取盡可能大的稅收收益。

四稅收籌劃的途徑

稅收籌劃空間的角度不同，其有多種劃分方式，但是基本上還是通過稅基、稅率、稅額和稅期這四個方面實現(xiàn)稅收籌劃的。

（一）改變稅基進(jìn)行稅收籌劃

通過稅基的減少來達(dá)到減輕稅負(fù)的目標(biāo)是納稅籌劃最基本的方法之一，納稅人在進(jìn)行納稅籌劃是應(yīng)充分考慮稅基籌劃可以帶來的稅收利益.從改變稅基的角度進(jìn)行納稅籌劃可分為以下三種:

1、起征點籌劃技術(shù)

起征點，又稱“征稅起點”或“起稅點”，是指稅法規(guī)定對征稅對象開始征稅的起點數(shù)額。征稅對象的數(shù)額達(dá)到起征點的就全部數(shù)額征稅，未達(dá)到起征點的不征稅。該數(shù)額通常由稅法確定，但也存在著一定的地區(qū)差異。在進(jìn)行起征點納稅籌劃時，首先應(yīng)該對各個地方的起征點標(biāo)準(zhǔn)有一定的了解。其次，由于起征點的全額累進(jìn)，即在起征點以下免稅，起征點以上全額計稅，因此在預(yù)計稅基會超過或接近起征點事就應(yīng)該將其控制在起征點以下，使納稅人獲得更大的整體利益。

2、分劈籌劃技術(shù)

分劈籌劃技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使所得、財產(chǎn)在兩個或更多個納稅人之間進(jìn)行分劈而直接節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。出于調(diào)節(jié)收入等社會政策的考慮，各國的所得稅和財產(chǎn)稅一般都采用累進(jìn)稅率，計稅基數(shù)越大，適用的最高邊際稅率也越高。把所得、財產(chǎn)在兩個或更多個納稅人之間進(jìn)行分劈，可以使計稅基數(shù)降至低稅率級別，從而降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅收。但是分劈技術(shù)適用的人和進(jìn)行分劈的項目有限，條件也比較苛刻，因此分劈技術(shù)適用范圍狹窄，采用分劈技術(shù)節(jié)稅不但要受到許多稅收條件的限制，還要受到許多非稅條件如分劈參與人等復(fù)雜因素的影響，所以技術(shù)較為復(fù)雜。

3、扣除籌劃技術(shù)

扣除籌劃技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個計稅期的扣除額而相對節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。在同樣多收入的情況下，各項扣除額、寬免額、沖抵額等越大，計稅基數(shù)就會越小，應(yīng)納稅額就也越小，所節(jié)減的稅款也就越大。扣除技術(shù)適用范圍廣，無論是自然人還是企業(yè)都可以使用，但是稅法中對扣除、寬免、沖抵等規(guī)定非常復(fù)雜，因此扣除技術(shù)往往需要精通稅法。技術(shù)要求高。

（二）通過稅率差異進(jìn)行納稅籌劃

稅率差異是指性質(zhì)相同或相似的稅種適用稅率的不同。稅率差異技術(shù)是利用稅法規(guī)定的稅率差異，在合法合理的情況下對納稅人自身情況進(jìn)行籌劃，以適用較低的稅率，達(dá)到絕對節(jié)稅的目的。通常來說，稅率差異納稅籌劃技術(shù)可以通過以下兩種方法進(jìn)行籌劃：

1、投資低稅率行業(yè)

利用低稅率的行業(yè)實施納稅籌劃有兩個方面的思路：一方面，在企業(yè)設(shè)立考慮行業(yè)的稅負(fù)情況，把稅收優(yōu)惠因素作為投資決策的重要的因素，順應(yīng)國家稅收政策，以減輕稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，在可能的情況下舉辦有稅收優(yōu)惠的行業(yè)。例如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15％，實行兩免三減半的稅收優(yōu)惠。

2、投資低稅率地區(qū)

由于我國地域廣闊，國家對不同地區(qū)規(guī)定不同的稅率，在納稅籌劃中，運(yùn)用最為廣泛的是針對不同地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。這種區(qū)域性的稅收優(yōu)惠差異，給投資提供了更多的投資選擇和利用的機(jī)會，納稅人在投資和納稅時，必須對此進(jìn)行慎重選擇并充分運(yùn)用稅收政策。例如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等都有一定程度的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可在這些地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，已獲得低稅率優(yōu)勢。

（三）通過稅額的變化進(jìn)行納稅籌劃

通過改變應(yīng)納稅額的納稅籌劃方法就是利用稅法規(guī)定的退稅、減免稅以及稅收抵免等直接減少應(yīng)納稅額的籌劃方法。該籌劃方法可分為以下幾種：

1、退稅籌劃技術(shù)

退稅技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款而直接節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。在已繳納稅款的情況下，退稅無疑是償還了繳納的稅款，節(jié)減了稅收，所退稅額越大，節(jié)減的稅收就越多。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人退稅的情況一般有：稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征或是多征的稅款；納稅人多繳納的稅款；零稅率商品的伊納國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅稅款；符合國家退稅獎勵條件的已納稅款。退稅技術(shù)涉及的退稅主要是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人符合國家退稅獎勵條件的已納稅款。比如，我國對外商投資企業(yè)的合格在投資，允許退還已納企業(yè)所得稅的40%，就是一種獎勵性的退稅。

2、減免稅籌劃技術(shù)

減免稅是國家對特定的行業(yè)、地區(qū)、企業(yè)、項目或情況所給予納稅人的稅收優(yōu)惠，是免征或減征稅款的照顧或獎勵措施。減免稅的情況可分為以下幾種：鼓勵特定地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而制定的對地方傾斜的稅收減免政策；因納稅人不同而享受不同的稅收減免政策，例如外資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠；根據(jù)是否涉足高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的情況而適用不同的減免稅政策。納稅人應(yīng)該根據(jù)自身的具體情況，盡量滿足稅法規(guī)定的減免稅條件，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

3、抵免稅籌劃技術(shù)

抵免額是指納稅人在匯算清繳是可以用其已繳納的稅款沖減應(yīng)納稅額的數(shù)額。稅收抵免是指按照稅法規(guī)定，從納稅人的應(yīng)納稅額中扣除一部分抵免額。稅收抵免可以使納稅人避免雙重納稅，實際運(yùn)用中稅收抵免也可以是稅收優(yōu)惠或獎勵方法。稅收抵免籌劃技術(shù)的關(guān)鍵就是利用稅法規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

（四）通過納稅期限進(jìn)行納稅籌劃

延期納稅是指為了緩解納稅人遇到的特殊的暫時困難,允許納稅人延期繳納或分期繳納其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額.這種稅收支出的方式,給納稅人帶來的好處是不言而喻的。《國際稅收辭匯》中對延期納稅條目的注釋作了精辟的闡述：“延期納稅的好處有：有利于資金周轉(zhuǎn)，節(jié)省利息支出，以及由于通貨膨脹的影響，延期以后繳納的稅款幣值下降，從而降低了實際納稅額。”納稅人可以利用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ā⒖缙诮Y(jié)轉(zhuǎn)以及企業(yè)實際存在的困難等實現(xiàn)延期繳納稅款，從而為企業(yè)贏得一筆無息貸款。延期納稅是進(jìn)行納稅籌劃的重要手段，特別是對于那些繳納稅款較多的納稅人來說，延期納稅更是具有重要的意義。因此納稅人要充分利用好這個籌劃手段，以實現(xiàn)自身利益最大化。

企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的思路應(yīng)該說是非常廣泛的，企業(yè)要想達(dá)到財務(wù)利益最大化的目的，就必須依法辦事。只有合法，才能經(jīng)得起稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，這是稅收籌劃的立足之根本，只有在符合或不違反稅法的前提下，通過周密的稅收籌劃，從中選擇最佳稅收繳納方案，從而達(dá)到合法節(jié)稅、盡可能減輕企業(yè)稅負(fù)之目的。納稅籌劃的興起與發(fā)展，使納稅人觀念更新的產(chǎn)物，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要的，也是同國際接軌的體現(xiàn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，新一輪稅制改革的展開，依法治稅進(jìn)程的加快，納稅籌劃必定越來越受到重視，它將具有廣闊的前景。

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篇(6)

（一）創(chuàng)新管理方式

提高管理效率稅收征管信息化是一項技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新相結(jié)合的復(fù)雜創(chuàng)新過程，是通過利用信息技術(shù)把組織管理的計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制五大職能集合起來，在新的管理平臺上創(chuàng)新原有的組織結(jié)構(gòu)、管理手段與業(yè)務(wù)流程的活動。嚴(yán)密的理論和豐富的實踐表明，把信息化建設(shè)與稅收征管業(yè)務(wù)工作充分結(jié)合，可以在很大程度上彌補(bǔ)稅收征管體系原有的缺陷，進(jìn)一步完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的崗位職責(zé)體系，優(yōu)化管理人員與稅務(wù)征收業(yè)務(wù)的有機(jī)結(jié)合，更加明確不同崗位的工作職責(zé)和權(quán)力義務(wù)，推動稅收征管工作從傳統(tǒng)的粗放型向現(xiàn)代的精細(xì)化方向轉(zhuǎn)變，從根本上解決以往“管事和管戶”在稅源分配和稅收信息溝通方面存在的矛盾。

（二）提供數(shù)據(jù)支撐

確保工作質(zhì)量稅收征管信息化是以科技創(chuàng)新為動力，以信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為基本手段，把現(xiàn)代最新科學(xué)技術(shù)與稅收征管活動結(jié)合起來的一項活動。這種跨行業(yè)、跨學(xué)科的深度融合，為稅收征管提供了科學(xué)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。這種具有“科技+管理”特點的稅收征管信息系統(tǒng)具有強(qiáng)大的數(shù)據(jù)集中和整合功能。一方面，通過它的運(yùn)行可以及時獲得大量、完整、真實和系統(tǒng)的稅源數(shù)據(jù)，大幅度提高和優(yōu)化稅務(wù)系統(tǒng)各種數(shù)據(jù)的應(yīng)用層次；另一方面，通過使用這些經(jīng)過篩選和處理的高質(zhì)量的數(shù)據(jù)，可以輔助稅務(wù)征管部門較大程度上提高稅收征管的工作效率，促進(jìn)征管部門工作質(zhì)量的顯著提高，同時，還可以大幅度降低出錯率，減少重復(fù)性工作，從而起到提高業(yè)務(wù)效率和行政管理效率的目的。

（三）強(qiáng)化稅源監(jiān)控

規(guī)范稅收執(zhí)法稅源管理是稅收征管中的重要任務(wù)之一，實現(xiàn)稅務(wù)征管信息化則可以從一個方面大大強(qiáng)化對稅源的監(jiān)督管理。依托稅收征管系統(tǒng)，輔之以無限的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，可以更大程度上拓展稅源監(jiān)控體系的功能，在更廣泛的空間內(nèi)加大稅源監(jiān)控的覆蓋面，充分提高監(jiān)控的靈敏程度和反應(yīng)速度。通過構(gòu)建和使用稅收征管信息系統(tǒng)，可以從源頭上依照不同行業(yè)、不同組織、不同稅種和不同的時限對所有納稅對象實現(xiàn)全方位的高度監(jiān)控，同時做好稅收計劃和預(yù)測工作，實現(xiàn)有效的稅源監(jiān)控。以稅收征管信息系統(tǒng)為代表的稅收征管信息化的實現(xiàn)，對規(guī)范稅收征管工作也具有十分積極的作用。當(dāng)稅收征管信息系統(tǒng)引入到征管工作中后，科學(xué)的程序和模塊將會使征管人員執(zhí)行稅收政策法規(guī)的行為進(jìn)一步程序化、模式化和固定化，從而起到在更高的層次上保障稅收執(zhí)法工作法制化、正常化的基礎(chǔ)性作用，大幅度減少和克服稅收征管中長期存在的隨意執(zhí)法、違規(guī)執(zhí)法的行為和機(jī)會。稅收征管流程的程序化和規(guī)范化不僅可以使征管工作本身更加條理化、高效化，而且便于納稅對象更早的準(zhǔn)備納稅相關(guān)材料和需要繳納的稅金，減少或消除征管部門與納稅單位之間的矛盾，更好的服務(wù)于納稅單位。

二、通過信息化推動稅收征管轉(zhuǎn)型的途徑

我國經(jīng)濟(jì)體量已經(jīng)躍居世界第二，但稅收征管信息化總體水平偏低，導(dǎo)致大量的稅源流失和稅收管理混亂。當(dāng)前，要實現(xiàn)稅收征管工作的轉(zhuǎn)型，必須充分利用現(xiàn)代利息手段提高稅務(wù)部門的管理效率，強(qiáng)化稅收征管的服務(wù)意識，拓展稅收監(jiān)控的功能。

（一）加強(qiáng)信息化建設(shè)

密切部門間聯(lián)系為了加強(qiáng)部門之間的聯(lián)系，強(qiáng)化稅收征管，減少稅源流失，我國頒布的稅收征管法以及稅收征管實施條例強(qiáng)調(diào)，工商管理部門、公安部門、銀行等金融機(jī)構(gòu)、司法和海關(guān)等部門必須互相配合，共同做好稅收征管工作。現(xiàn)有的法規(guī)雖然強(qiáng)調(diào)了部門之間配合的必要性，但是這些部門之間應(yīng)該采取什么手段，如何實現(xiàn)有機(jī)的高度配合，實現(xiàn)信息資源共享，卻并沒有給出現(xiàn)成的答案。而信息化作為稅收征管信息的快速傳遞和處理渠道，具有天然的強(qiáng)化各部門之間的聯(lián)系，實現(xiàn)信息資源共享的功能。它為密切政府不同部門間的聯(lián)系，加強(qiáng)部門溝通，通過電子化處理納稅人信息資源在全國或區(qū)域范圍內(nèi)的順暢流通提供了可能，同時也為解決信息占有在部門間、部門和個人之間的不對稱提供了更多的條件。

（二）發(fā)揮信息優(yōu)勢

提高評估質(zhì)量稅收征管部門對納稅人履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行稅務(wù)管理、提供納稅服務(wù)常用的有效手段之一是進(jìn)行納稅評估。科學(xué)性強(qiáng)、結(jié)構(gòu)合理、質(zhì)量優(yōu)異的納稅評估具有提高納稅遵從意識和高效實施征管監(jiān)控的功能，對完善稅收征管擴(kuò)大稅收來源具有直接的引導(dǎo)作用。而真實、及時、全面的信息是取得合理評估結(jié)果的前提。也就是說，只有掌握納稅人的資金周轉(zhuǎn)情況，了解其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，才能對其納稅申報和稅款的繳納進(jìn)行監(jiān)控。而信息化具有強(qiáng)大的信息集成和處理能力，稅收征管部門通過應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，建立不同行業(yè)納稅評估模型，實現(xiàn)納稅評估方法創(chuàng)新，將會對提高納稅評估質(zhì)量起到明顯的保障和推動作用。

（三）發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)功能

篇(7)

金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)某種意義上是對孿生兄弟，世界金融危機(jī)不可避免地波及到中國，而房地產(chǎn)行業(yè)則受到顯著影響。

2008年中國房地產(chǎn)市場經(jīng)歷一場夢魘。受世界金融危機(jī)影響，2008年，房地產(chǎn)行業(yè)投資增速趨緩，施工面積、竣工面積、新開工面積等都出現(xiàn)同比下降的態(tài)勢。從全國范圍看，房地產(chǎn)行業(yè)對GDP增長的直接貢獻(xiàn)度在降低。國家發(fā)改委、國家統(tǒng)計局聯(lián)合的數(shù)據(jù)顯示，2008年全國70個大中城市房屋銷售價格同比漲幅呈逐月下降走勢，且下降幅度明顯，到12月份成為負(fù)數(shù)。伴隨著價格的調(diào)整，房地產(chǎn)市場陷入低迷，突出表現(xiàn)在成交量的急劇萎縮，房屋銷售量與銷售額大幅下挫。國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示：2008年1-12月，全國商品房銷售面積為62088.9萬平方米，同比下降19.7%，其中住宅商品房銷售面積為55886.5萬平方米，同比減少20.3%，期房銷售面積為42459.7萬平米，同比減少18.7%；商品房銷售額24071.4億元億元，同比下降19.5%，其中的住宅銷售額為20424.1億元，同比減少20.1%，期房銷售額為17714.6億元，同比減少19.6%。從上述數(shù)據(jù)可以看出，2008年商品房的銷售額和銷售面積比上年均有了不同程度的萎縮，且下滑的幅度還是較大，對于房地產(chǎn)行業(yè)的未來發(fā)展前景并不很好。

2房地產(chǎn)稅收

房地產(chǎn)稅是以房地產(chǎn)或與房地產(chǎn)有關(guān)行為和收益為征收對象的稅種，是房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營過程中，房地產(chǎn)開發(fā)商和消費者需要交納的稅種。房地產(chǎn)稅收是我國財政收入的重要來源之一，更是我國調(diào)控房地產(chǎn)市場，規(guī)范房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)行為、調(diào)節(jié)國家財富分配的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。房地產(chǎn)稅收對住房市場的影響有兩個特殊的方面，一個是對家庭借貸的影響，一個是對住房價格的影響。高房價鼓勵了納稅人增加借貸而不是股權(quán)，而對漲價的預(yù)期也提高了購房的借貸的預(yù)期收益率。但是，稅收對住房價格的影響程度，因為范圍和各種手段的復(fù)雜性很難估計出來。可以確定的是，資本利得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅、銷售稅或增值稅都對房價有著很大的影響。

3我國房地產(chǎn)稅收體制改革的探索

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收制度是1994年經(jīng)過稅費改革之后實行的制度。十幾年來，該稅收體系指導(dǎo)我國房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)過了一個相當(dāng)繁榮的時期，為我國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了突出的貢獻(xiàn)。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境的變化，我國原有的房地產(chǎn)稅收體制已經(jīng)出現(xiàn)了一些問題，尤其在金融危機(jī)下，該體系已不能有效地發(fā)揮其調(diào)控房地產(chǎn)市場，控制房價的作用。國際貨幣基金組織指出，消除與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收扭曲可以提高效率并有助于避免宏觀經(jīng)濟(jì)失衡。因此，在當(dāng)前環(huán)境下我國有必要對現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅收體系進(jìn)行改革，以更加適應(yīng)環(huán)境的變化，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。

（1）居民購房優(yōu)惠收稅

在金融危機(jī)期間，對國民購買商品房可暫免征收稅收，或?qū)嵭胁糠郑ɑ蛉~）退稅政策，以更加優(yōu)惠的稅收政策惠及于全體國民。

（2）二手房營業(yè)稅實行差額收稅

現(xiàn)行的對個人購買住房不足5年轉(zhuǎn)手交易的，銷售時按其取得的售房收入全額征收營業(yè)稅。這條規(guī)定，在市場蕭條時，使得二手房交易雙方處于僵持狀態(tài)，所以在這一時期，繼續(xù)對二手房交易實行全額征收營業(yè)稅對二手房交易起的是阻礙作用。因此建議對二手房銷售的，不管是購買后超過幾年，其營業(yè)稅都改全額征收為差額征收的政策，這不僅符合營業(yè)稅的立法精神和發(fā)展方向，同時也有利于繁榮房地產(chǎn)市場，增加房地產(chǎn)稅收來源。

（3）暫停征收土地增值稅

我國土地增值稅是1993年底開征的，數(shù)十年來幾乎流于形式，有名無實，所征收的稅款屈指可數(shù)。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅已經(jīng)體現(xiàn)在企業(yè)損益之中，而且計算土地增值稅又類似于企業(yè)所得稅的所得額，再行征收，就會導(dǎo)致重復(fù)征收。更重要的是，土地增值稅征收手續(xù)煩鎖，難以做到公平公正，再繼續(xù)拖沓下去會影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。因此，在金融危機(jī)的大環(huán)境下，可以暫停征收土地增值稅。

（4）大膽改革創(chuàng)新，構(gòu)建符合科學(xué)發(fā)展觀的稅收征管機(jī)制

不管經(jīng)濟(jì)形勢如何變化，但我們要遵循“依法治稅、強(qiáng)化征管”的執(zhí)法理念，以改革創(chuàng)新的勇氣，積極探索適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的稅收征管機(jī)制，構(gòu)建符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的征管新模式，拓寬稅收職能作用的發(fā)揮方式。

論文關(guān)鍵詞：金融危機(jī)房地產(chǎn)稅收改革

論文摘要：受金融危機(jī)的影響，我國房地產(chǎn)市場持續(xù)低迷。文章從稅收制度的角度，分析了我國房地產(chǎn)的現(xiàn)狀，并對如何改變房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀，提出了若干房地產(chǎn)稅收制度的改革建議。

Abstract:Financialcrisis''''sinfluence,ourcountryrealestatemarketiscontinuedmurky.Thearticlefromthetaxrevenuesystem''''sangle,hasanalyzedourcountryrealestatepresentsituation,andhowtochangetherealestatemarketpresentsituation,putforwardcertainrealestatetaxrevenuesystem''''sreformproposal.

Keywords:Financialcrisisrealestatetaxrevenuereform

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